在当前经济结构调整的宏观背景下，企业通过各种重组安排整合资源的需求非常强烈，重组交易也日益频繁。作为企业重组税务处理的纲领性文件，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）聚焦股权支付对应的股权和资产的计税基础，对于存在非股权支付对应的股权和资产，要求“确认相应的转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础”。这些规定虽然较为明确，但略显抽象，有些企业在实务操作中，对参与交易的资产、股权的计税基础的确认方法，以及所得和损失的确认金额，仍然感到困惑。本文通过示例来说明不同情况下，交易各方确定其取得的资产和股权计税基础的原则和方法等纳税人较为疑惑的问题。
财税〔2009〕59 号文件将企业重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。选择适用特殊性税务处理的，必须符合财税〔2009〕59 号文件第五条、第六条规定，其中收购资产（股权）的比例不低于被收购企业全部资产（股权）的75%，这一比例自2014 年起调整为50%。
一、一般性税务处理
企业股权收购、资产收购重组交易适用一般性税务处理时，遵循“公允价值”计量原则，财税〔2009〕59 号文件规定，被收购方应确认股权、资产转让所得或损失，收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。上述规定包含的税务处理应有如下几个方面：
1. 对于收购方来说，作为收购标的的资产、股权应按公允价值作为计税基础。
2. 对于被收购方来说，转让资产、股权的公允价值与其计税基础之间的差额，应按规定确认转让所得或损失。
3. 收购方支付的对价中包含的非货币性资产，均应该按照公允价值计量，除了本企业股权以外的非货币性资产，收购方均应对该资产确认转让所得或损失。被收购方取得的作为转让对价的非货币性资产，其计税基础应以公允价值为基础确定。
例1 ：甲公司欲收购乙公司持有的一项资产，该资产公允价值600 万元，计税基础400 万元。甲公司拟支付的对价包括60 万元现金和公允价值为540 万元的非货币资产，其中非货币资产包括三种选择方案：一是本公司股权；二是持有的B 公司股权，计税基础为300 万元；三是其他非货币性资产，比如存货，计税基础为350 万元。
按照一般性税务处理的要求，甲公司取得乙公司资产的计税基础为600 万元，乙公司应确认资产转让所得200 万元（600-400）。乙公司取得甲公司非货币资产的计税基础均为540 万元。当选择方案二时，甲公司应确认所得240 万元（540-300）；选择方案三时，甲公司应确认所得190 万元（540-350）。
二、特殊性税务处理
（一）资产收购
资产收购符合有关条件并选择适用特殊性税务处理的，可以享受递延纳税待遇。财税〔2009〕59 号文件规定，企业重组符合有关规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。注意，上述原则仅适用于交易中的股权支付部分，交易中的非股权支付部分，仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础，其中，非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值- 被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷ 被转让资产的公允价值）。上述规定包含的税务处理应有如下几个方面：
1. 转让企业应按照上述公式计算资产转让确认的所得。
2. 受让企业非股权支付部分如有非货币性资产，亦应确认相关的所得或损失。其金额等于非股权支付的非货币资产的公允价值减去其计税基础。
3. 转让企业取得受让企业支付的股权的计税基础，在存在非股权支付的情况下，应以转让资产原有计税基础为基础，加上确认的所得或损失，再扣减从收购方获得的非股权支付的公允价值。计算公式为：转让企业取得受让企业支付的股权的计税基础＝转让资产的原有计税基础+ 转让企业确认的所得或损失- 收到的非股权支付的公允价值。
4. 受让企业股权支付部分如果是其控股企业股权，应按照上述转让方确定的计税基础与其原计税基础的差额，确认相关的所得或损失。计算公式为：受让企业以控股企业股权支付应确认的股权转让所得或损失＝转让企业取得收购方支付的股权的计税基础－该控股企业股权原计税基础。
5. 受让企业取得收购的资产的计税基础，在存在非股权支付的情况下，应以转让资产原有计税基础为基础，加上转让方确认的所得或损失。计算公式为：受让企业取得收购的资产的计税基础＝收购的资产的原有计税基础＋转让企业确认的所得或损失。
例2 ：甲公司欲收购乙公司持有的一项资产，该资产公允价值600 万元，计税基础400 万元。甲公司拟支付的对价包括四种方案：一是全部以本公司股权支付；二是以60 万元现金和公允价值为540 万元的本公司股权支付；三是以60 万元存货（计税基础为40 万元）和持有的B 公司股权支付，该股权公允价值540 万元、计税基础为300 万元；四是全部以持有的B 公司股权支付，该股权公允价值600 万元、计税基础为333 万元。假定该项交易符合特殊性税务处理的有关条件。
此项交易中乙公司实现转让资产的所得为200 万元（600-400），但享受特殊性税务处理时，股权支付部分不确认转让所得。
选择方案一，以甲公司100% 股权支付，乙公司无需确认资产转让所得，甲公司取得资产的计税基础为400 万元，乙公司取得甲公司股权的计税基础亦为400 万元。
方案二、方案三为股权支付和非股权支付的组合，非股权支付占交易支付总额的10%（60/600），因此乙公司应确认所得20 万元[（600-400）×10%].如选择方案二， 则乙公司应确认所得20 万元， 甲公司取得乙公司资产的计税基础为420 万元（400+20）， 乙公司取得甲公司股权的计税基础为360 万元（400+20-60）。
如选择方案三，则乙公司应确认所得20 万元，甲公司应确认非股权支付， 即存货的转让所得20 万元（60-40），甲公司取得乙公司资产的计税基础为420 万元（400+20），乙公司取得B 公司股权的计税基础为360 万元（400+20-60），甲公司还需确认B公司股权转让所得60 万元（360-300）。
如选择方案四，亦属于100% 股权支付。乙公司无须确认资产转让所得，甲公司取得资产的计税基础为400 万元，乙公司取得B 公司股权的计税基础亦为400 万元，甲公司还应确认转让B 公司股权所得67 万元（400-333）。
需要说明的是，例2 的方案一属于典型的非货币性资产投资交易，也可以选择适用非货币性资产投资所得递延纳税的规定，即乙公司的资产转让所得，可在不超过5 年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额；乙公司取得甲公司的股权，应以原资产的计税基础，加上每年确认的资产转让所得，逐年调整。具体规定见《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116 号）、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第33 号）。另外，方案四亦属于非货币性资产投资，可参照上述方法进行税务处理。
（二）股权收购
与资产收购相似，股权收购符合有关条件并选择适用特殊性税务处理的，亦可享受递延纳税的待遇。财税〔2009〕59 号文件规定，对于股权支付部分，转让方无需确认所得，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定，收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。对于交易中的非股权支付部分，仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。上述规定包含的税务处理应有以下几个方面：
1. 被收购企业的股东应按照下述公式计算股权转让应确认的所得。计算公式为：被收购企业的股东应确认的与非股权支付对应的股权转让所得或损失＝（被转让股权的公允价值- 被转让股权的计税基础）×（非股权支付金额÷ 被转让股权的公允价值）。
2. 收购企业非股权支付部分如有非货币性资产，亦应确认相关的所得或损失。其金额等于非股权支付的非货币资产的公允价值减去其计税基础。
3. 被收购企业的股东取得收购企业支付的股权的计税基础，在存在非股权支付的情况下，应以转让股权原有计税基础为基础，加上确认的所得或损失，再扣减从收购企业获得的非股权支付的公允价值。计算公式为：被收购企业的股东取得收购企业支付的股权的计税基础＝转让股权的原有计税基础+ 被收购企业的股东确认的所得或损失- 收到的非股权支付的公允价值。
4. 收购企业股权支付部分如果是其控股企业股权，应按照上述转让方确定的计税基础与其原计税基础的差额，确认相关的所得或损失。计算公式为：收购企业以控股企业股权支付应确认的股权转让所得或损失＝被收购企业的股东取得收购企业支付的股权的计税基础- 该控股企业股权原计税基础。
5. 收购企业取得收购的股权的计税基础，在存在非股权支付的情况下，应以该股权原有计税基础为基础，加上被收购企业的股东确认的所得或损失。计算公式为：收购方取得收购的股权的计税基础＝收购的股权的原有计税基础+ 被收购企业的股东确认的所得或损失。
6. 收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
例3 ：甲公司欲收购乙公司持有的A 公司股权，该股权公允价值600 万元，计税基础为400 万元；甲公司拟支付的对价包括四种方案：一是全部以本公司股权支付；二是以60 万元现金和公允价值为540 万元的本公司股权支付；三是60 万元存货（计税基础为40 万元）和持有的B 公司股权支付，该股权公允价值540 万元、计税基础为300 万元；四是全部以持有的B 公司股权支付，该股权公允价值600 万元、计税基础为333 万元。假定该项交易符合特殊性税务处理的有关条件。
乙公司转让持有的A 公司股权，实现所得200万元。适用特殊性税务处理时，对股权支付部分不确认转让所得。选择方案一，100% 股权支付，乙公司无须确认股权转让所得，甲公司取得A 公司股权的计税基础为400 万元，乙公司取得甲公司股权的计税基础亦为400 万元。
方案二、方案三为股权支付和非股权支付的组合，非股权支付占交易支付总额的10%，因此乙公司应确认所得20 万元（200×10%）。
如选择方案二，则：乙公司应确认所得20 万元，甲公司取得A 公司股权的计税基础为420 万元（400+20），乙公司取得甲公司股权的计税基础为360万元（400+20-60）。
如选择方案三，则：乙公司应确认所得20 万元，甲公司应确认非股权支付、即存货转让所得20 万元（60-40），甲公司取得A 公司股权的计税基础为420万元（400+20），乙公司取得B 公司股权的计税基础为360 万元（400-60+20），甲公司应确认B 公司股权转让所得60 万元（360-300）。
如选择方案四，亦属于100% 股权支付。乙公司无须确认资产转让所得，甲公司取得A 公司股权的计税基础为400 万元，乙公司取得B 公司股权的计税基础亦为400 万元，甲公司还应确认转让B 公司股权所得67 万元（400-333）。
另外，方案四同时也可以视为乙公司收购甲公司持有B 公司的股权，即乙公司为收购企业的交易。
如双方统一确认以乙公司为股权收购企业，则重组协议以及其他相关资料均应与此口径一致，具体税务处理仍参照上述原则和方法进行。
同样，例3 中的方案一和方案四，也可视为非货币性资产进行投资的交易，进行相应税务处理。
